單用途商業(yè)預付卡的涉稅分析

文\劉皓瑜?

北京岳成律師事務所上海分所律師

2012年9月，商務部頒布《單用途商業(yè)預付卡管理辦法（試行）》.第二條規(guī)定，單用途商業(yè)預付卡是指零售業(yè)、?住宿和餐飲業(yè)、居民服務業(yè)發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)或本企業(yè)所屬集團或同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)兌付貨物或服務?的預付憑證，包括以磁條卡、芯片卡、紙券等為載體的實體卡和以密碼、串碼、圖形、生物特征信息等為載體的虛擬卡。?

從單用途商業(yè)預付卡（以下簡稱"預付卡"）的定義中，可以明確地看出預付卡是企業(yè)發(fā)行的預付憑證，其法?律關系表現(xiàn)為發(fā)卡企業(yè)或企業(yè)所屬集團商戶與持卡人的債權債務關系。預付卡作為持卡人的債權憑證，相當于是一?種延遲提貨的權利。商戶與持卡人基于貨物或服務的消費合同確定雙方的權利和義務，且這種提貨權的行使要以持?有并出示該債權憑證為前提。

?那么預付卡作為購卡企業(yè)的預付憑證，在購卡、消費時會產(chǎn)生哪些涉稅事項?

?一、涉稅主體?

在預付卡的關系網(wǎng)絡中，涉稅主體主要集中在"三方"，即售卡方、購卡方和實際貨物或服務銷售方。

?二、涉稅主體的稅務處理

?預付卡主要的業(yè)務模式有以下兩種∶?

1.售卡方與銷售方不是同一方。?

（1）售卡方?

在此種模式下，售卡方在發(fā)卡時，售卡方借記銀行存款，貸記其他應付款，由于并未確認收入，售卡方此時并?無增值稅、所得稅納稅義務產(chǎn)生。?

如果售卡方因發(fā)行或銷售預付卡辦理資金結算業(yè)務取得手續(xù)費等收入，在確認收入后按照"企業(yè)管理服務"數(shù)?納增值稅，并確認企業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅。?

售卡方取得增值稅發(fā)票的時間點是與銷售方結算預付卡款項時，售卡方取得該發(fā)票后，作為不繳納增值稅的憑證留存。?

（2）銷售方?

銷售方在持卡者持卡消費時，銷售方借記應收賬款，貸記主營業(yè)務收入、應交稅費，因銷售商品或服務產(chǎn)生增?值稅納稅義務。

?銷售方與售卡方憑借消費記錄結算預付卡款項后，向售卡方開具增值稅普通發(fā)票。

?（3）購卡方

購卡方購卡時，借記其他應收款，貸記銀行存款。實際消費時，根據(jù)《國家稅務總局關干營改增試點若干征管?問題的公告》（國家稅務總局公告 2016年第 53號）第三條第（三）項規(guī)定，持卡人無法取得增值稅發(fā)票，不能抵?扣增值稅進項稅額，而是在取得消費憑證后，作為原始憑證，計入費用抵扣企業(yè)所得稅。

?2.售卡方與銷售方是同一方。?

此種情形下，與前一種情形不同的涉稅處理主要是;售卡方由干也是銷售方，在銷售時因銷售商品會產(chǎn)生增值?稅納稅義務。

?從預付卡使用及涉稅相關規(guī)定中可以得出結論，持卡人無論是在購卡或在消費時，均不能取得用以抵扣銷項稅?額的增值稅專用發(fā)票。對此，有理論解釋為因我國目前是收入型增值稅制，從稅制來看允許扣除所購中間產(chǎn)品價值，?而在預付卡的消費模式下，持卡人購買預付卡消費并非為了繼續(xù)生產(chǎn)，而是作為終端的消費者，因此，預付卡消費?無法作為進項參與扣除。

?在預付卡模式下，成品油預付卡稅務?去?處理有所不同。根據(jù)《成品油零售加油站?混露?增值稅征收管理辦法》第十二條規(guī)定，預?售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時可開具?普通發(fā)票，如購油單位要求開具增值稅專?用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，?書匯迎?根據(jù)加油卡或加油憑證回籠紀錄，向購油?讓話 46?這?單位開具增值稅專用發(fā)票。即在成品油預?付卡流通過程中，持卡單位是可以抵扣增?值稅銷項稅額的。